Pablo Robbio Saravia
A través del presente trabajo se abordará una problemática actual que, en muchos casos, ha puesto en tela de juicio la legitimidad del denomi- nado derecho de publicidad y propaganda, tributo cuyo cobro persiguen incansablemente los muni- cipios de gran parte de nuestro país. Como bien surge del título, solo me focalizaré en la faz exterior del mencionado tributo, es decir, respecto a la publicidad y propaganda realizada en la vía pública, ya sea mediante la colocación de carteles o como ha sido definida en alguna ordenanza municipal, y que adoptaran como modelo otros municipios, a través de hechos o actos publicitarios de las actividades económicas en general que se realicen por intermedio de medios sonoros, gráficos o visuales1.
El derecho de publicidad y propaganda exterior.
SUMARIO: I. Introducción. II. Régimen munici- pal. Poder tributario. III. Límites al poder tri- butario municipal. IV. El derecho de publicidad y propaganda. IV.1. Preliminar. IV.2. En bús- queda de una noción conceptual. IV.3. Natura- leza jurídica. IV.4. Su constitucionalidad en la práctica. V. Conclusión.
I. Introducción.
1 Según definición de la Ordenanza Fiscal No 2.103/2005 (Art. 197) de la Municipalidad de Moreno (Provincia de Buenos Aires), la que ha sido utilizada como modelo por varios municipios de las Provincias de Buenos Aires, Cór-
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Es de público y notorio conocimiento el problema que se ha generado frente a la exigencia de este tributo. Incalculables han sido las empresas intimadas al pago del derecho de publicidad y propaganda, ya sea directamente por los mismos municipios o bien por empresas contratadas por estos, con el agravante de que, en muchos casos, no se les respetó ni garantizó el derecho de defensa, y también que dicha intimación fue realizada por jurisdicciones donde aquellas no ejercieron actividad alguna. Esto ha dado lugar a innumerables planteos por parte de dichas empresas intimadas ante los tribunales locales e, inclusive, hasta en la misma Corte Suprema de Justicia de la Nación, con la finalidad de restarle legitimi- dad al cobro del derecho de publicidad y propaganda2.
Es válido señalar, previo adentrarnos en tema, que no desconocemos la potestad tributa- ria que detentan los municipios, ya que es una obviedad su necesidad de claros y pre- cisos recursos para cubrir sus necesidades básicas y las de sus habitantes, pero esto último, y como bien se dijo, “no puede lle- varnos a perder el norte, representado por los principios que emanan de nuestra Cons- titución Nacional, legitimando excesos que muchas veces los municipios cometen con la finalidad de obtener mayores recursos”3.
II. Régimen municipal. Poder tributario.
Sabido es que mucho se ha discutido y debatido respecto a la naturaleza jurídica de los municipios, es decir, si estos constituían entes autárquicos o autónomos. En el or- den jurisprudencial, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo, hasta el año doba y Mendoza (Díaz Ortiz, José, “Exacciones ile-
1989, que los municipios constituían entes gítimas: los llamados derechos de publicidad y pro- paganda”, LL on line – Práctica Profesional 2005-12,1). 2 CSJN in re “Telefónica de Argentina c/ Municipa- lidad de Chascomús”, Fallos: 320:610, en el cual reconoció la aplicación al caso de la tasa de publicidad
autárquicos territoriales de las provincias, definidos como delegaciones de los mismos poderes provinciales, circunscriptos a fines y límites administrativos que la Constitución y propaganda; “Petrobras Energía c/ Municipali-
ha previsto como entidades del régimen dad Gral. Belgrano s/ acción declarativa”, P.1644. XLII, 3-5-2007, donde el Máximo Tribunal se declaró in- competente por entender que correspondía a los jueces locales dictaminar sobre cuestiones de naturaleza local, “sin perjuicio de que los temas federales que también puedan comprender esos pleitos sean susceptibles
provincial y sujetas a su propia legislación4, hasta que en la causa “Rivademar”5 el Máximo Tribunal mudó su doctrina al en- tender que los municipios eran entes autó- nomos respecto del poder provincial y admitió de adecuada tutela por la vía del recurso extraordina-
que la tesis sobre la autarquía debía ser rio regulado en el Art. 14 de la Ley No 48”; y “Pepsico de Argentina S.R.L. c/ Provincia de Buenos Aires y otros” (Fallos: 328:3691), en donde se sostuvo que es “ajena a la competencia de la Corte Suprema de
revisada. Por último, y si bien esta última posición fue ratificada en la causa “Muni- cipalidad de Rosario c/ Prov. de Santa Fe”6, Justicia de la Nación, la acción declarativa de incons- titucionalidad de las normas municipales que estable- cen un tributo –en el caso, derechos de publicidad y propaganda– ya que si bien la pretensión ha sido dirigida nominalmente contra una provincia, en rea- lidad las únicas demandadas sustancialmente son las Municipalidades, ya que no se han individualizado de manera concreta los actos por los cuales se reclama contra ella”.
3 Gianotti, Germán, “Tributos de Publicidad y Pro- paganda”, en Tasas Municipales, Enrique G. Bulit Goñi –Dir.–, T. II, Buenos Aires, LexisNexis, 2008, p. 798. 4 CSJN in re “Municipalidad de la Plata c/ Ferrocarril Sud”, Fallos: 114:282. 5 Fallos: 312:326. 6 Fallos: 314:495.
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el Máximo Tribunal aclaró que las faculta- des comunales no podían ir más allá de aquellas que surgían de las constituciones y leyes provinciales. Ya en el año 1994 esta cuestión se resolvió constitucionalmente, pues las provincias asumieron una nueva obligación a la ya prevista en el Artículo 5o de la Constitución Nacional, que fue la de asegurar la autono- mía municipal reglando su alcance y conte- nido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero (Art. 123, CN). Es decir, que armonizando los Artículos 5o, 6o y 123 de la Carta Magna se puede concluir que corresponde que los li- neamientos de la estructura municipal au- tónoma se fijen en cada constitución local, con el grado y amplitud que esta determine, al ser el incumplimiento de la obligación autonómica una de las causales de la inter- vención federal7. De lo hasta aquí expuesto, y siguiendo a Rosatti8, se desprende que el municipio en la actualidad es un ente que tiende a la autonomía; esta última se entiende en su plenitud cuando logran conjugarse las si- guientes atribuciones: 1) Autonormatividad constituyente; 2) Autocefalía; 3) Autarcía o Autarquía; 4) Materia propia; y 5) Auto- determinación política. En lo que aquí interesa, o sea en lo que respecta a la autosatisfacción económica de los municipios, mucho se ha discutido también sobre si el poder fiscal de estos resulta originario o derivado. Al respecto, sostiene Villegas9 que la mayor parte de la
doctrina coincide en que la Constitución reconoce de manera directa las potestades tributarias de la Nación y de las provincias, y por eso las llama potestades originarias. Las facultades de los municipios, en cam- bio, no surgen de la misma forma, ya que la Constitución se limita a disponer la obliga- ción de establecer un régimen municipal para las constituciones provinciales, aunque la referencia constitucional a la autonomía fi- nanciera es demostrativa de que los entes municipales deben contar con poder tribu- tario, aunque este sería un poder tributario derivado porque no surge directamente de la Constitución sino de lo que le reconozcan los Estados provinciales10. Brota, así, que el alcance del poder tributa- rio de los municipios dependerá de los lími- tes que impongan tanto el Estado Nacional como el Provincial, según al cual se encuentre sometido el órgano municipal. Se sostuvo que la autonomía municipal no debe vulne- rar la distribución de competencia entre el Estado federal y los estados locales en ningu- na materia en general, ni en materia tributa- ria en especial. El sistema de coparticipación representa un instrumento constitucional que no puede ser alterado por delegaciones provinciales en sus departamentos, parti- dos o municipios11.
III. Límites al poder tributario municipal.
Como hemos señalado, el poder tributario aparece como esencial para el desempeño de los cometidos municipales y, para ello, 7 Gelli, María Angélica, Constitución de la Nación Argentina, Buenos Aires, La Ley, 2006, 3a ed., p. 51. 8 Rosatti, Horario, Tratado de Derecho Municipal, T. I, Buenos Aires, Rubinzal – Culzoni Editores, 2006, p. 118.
las provincias deben reconocer medios fi- nancieros bastantes y suficientes a sus comunas como para garantizar la acción del gobierno municipal. 9 Villegas, Héctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Buenos Aires, Ed. Astrea, 9a ed., p. 305.
10 Villegas, Héctor B., op. cit., p. 306. 11 Gelli, María Angélica, op. cit., p. 1021.
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Sin embargo, la potestad tributaria de los municipios se halla condicionada por el ordenamiento jurídico vigente. La existen- cia de múltiples niveles de organización estatal originan un conjunto de normas y principios, algunos establecidos por la constitución, otros mediante convenios entre diferentes Esta- dos con carácter general o bien, limitada- mente, a un tipo particular de impuestos. En este orden se ha dicho12 que la potestad tributaria de los municipios encuentra dos tipos de limitaciones: a) las directas, que contemplan los principios generales de la tributación (legalidad, igualdad, no confis- catoriedad y proporcionalidad, etc.), como también la delegación de competencias que en materia tributaria realizan las provincias, y que resultan en forma directa de las dis- posiciones constitucionales de estos Esta- dos y las leyes orgánicas de municipios dictadas en consecuencia, y b) las indirec- tas, que son aquellas derivadas de las deno- minadas leyes convenios, suscriptas por las provincias, que sustentan su validez en constituciones preexistentes y que impo- nen limitaciones a la potestad tributaria de los municipios. Dentro de esta última categoría de limita- ciones, y a los fines de centrar la atención al objeto del presente trabajo, podemos mencionar a la Ley de Coparticipación Federal No 23.548 y al Pacto Fiscal Federal para el Empleo, la Producción y el Creci- miento (Ley No 24.307). La primera de ellas (Ley No 23.548) se enmarca especialmente dentro de las de- nominadas leyes convenio, esto es, leyes sancionadas por el Honorable Congreso de la Nación, a las cuales adhirieron las legislaturas provinciales a través de leyes locales.
Es importante tener presente que a partir de la reforma de la Constitución Nacional, allá por el año 1994, el régimen de copar- ticipación ha sido expresamente receptado en su Artículo 75, inciso 2, por lo que su legalidad no puede discutirse. Nuestro Máximo Tribunal así lo entendió al sostener que “el Artículo 75 de la Constitu- ción Nacional –antes Art. 67– introdujo modificaciones sustanciales en el tratamiento de la coparticipación federal de impuestos, entre las que adquiere la mayor relevancia la asignación de rango constitucional a di- cha materia. En efecto, el mencionado Artículo 75 en su inciso 2) establece que son coparticipables los impuestos indirec- tos internos y los directos creados por el Estado Nacional. Prevé que debe dictarse una ley convenio, sobre la base de acuer- dos entre la Nación y las provincias, a efec- tos de instituir regímenes de coparticipación de esas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos […]. Que, como surge de lo expuesto, la Ley fundamental regula actualmente tanto los aspectos sustanciales como los instru- mentales de la coparticipación federal de impuestos, a la vez que delega en el Con- greso de la Nación la determinación de las pautas para su distribución […]. Que, se- gún lo afirma el convencional Masnatta, existió consenso en la incorporación del tema en la Constitución Nacional, hasta enton- ces reservado al ámbito normativo federal y de derecho público local, mediante el sis- tema de las leyes convenio. Esta incorpo- ración es calificada por el citado convencional como constitucionalización de la materia en examen”13.
12 Gianotti, Germán, op. cit., p. 799 y sigs.
13 CSJN, in re “El Cóndor Empresa de Transporte S.A. c/ Buenos Aires, Pcia.”, del 7-12-2001.
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Así surge que el régimen de coparticipa- ción federal actualmente tiene rango cons- titucional y es, en consecuencia, oponible al municipio14. En lo que aquí concierne, el Artículo 9o de la Ley No 23.548 establece limitaciones a los municipios con relación al alcance de su potestad tributaria. En resumidas cuen- tas, podemos mencionar que: 1) la regla ge- neral es que las provincias y municipios están impedidos de aplicar gravámenes análogos a los nacionales coparticipados. No pueden aplicar impuestos, tasas, contribuciones, ni ningún otro tributo sobre las mismas mate- rias imponibles sujetas a impuestos nacio- nales distribuidos (inc. b, § primero); 2) la excepción para las Municipalidades está concedida a las tasas municipales retri- butivas de servicios efectivamente pres- tados. Parece redundante la aclaración “retributiva de servicios efectivamente pres- tados”, pues toda tasa tiene esa caracterís- tica por definición, pero lo cierto es que el legislador –acaso prevenido de los abusos municipales– aclaró expresamente que debe tratarse de una tasa en su definición uni- versal (inc. b, § segundo); 3) en cuanto a la excepción para las provincias, estas pue- den recaudar, entre otros, el impuesto so- bre los ingresos brutos, como vía excepcional de imposición de las mismas materias im- ponibles que los impuestos nacionales co- participados; 4) consecuencia de esto último es que los municipios no están legitimados para recaudar un impuesto sobre los ingre- sos brutos ni, claro está, cualquier otro tri- buto análogo a este, bajo cualquier artificiosa denominación que el legislador municipal pueda idear15. Por otro lado, el Pacto Fiscal Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento
(Ley No 24.307) fue suscripto el 12 de agosto de 1993 con la intención de armonizar las políticas de la Nación y de las provin- cias –incluyendo en estas a sus respectivos municipios–, tendientes a posibilitar el creci- miento de la economía en general, de las eco- nomías regionales, de las exportaciones, etc. Entre los principales puntos de acuerdo, con proyección sobre el ámbito municipal, po- demos citar: 1) las provincias se compro- metían a promover la derogación de las tasas municipales que afectaran la transferencia de combustible, gas, energía eléctrica –in- cluso las que recaen sobre la autogenera- da– y servicios sanitarios; 2) debían instar a sus municipios a derogar – en forma in- mediata– los tributos que gravaran directa o indirectamente, a través de controles, la circulación interjurisdiccional de bienes o el uso para servicios del espacio físico, in- cluido el aéreo; 3) igual temperamento debía seguirse respecto de las tasas municipales en general, en los casos en que no cons- tituyeran la retribución de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos en los que excedieran el costo que derive de su prestación16. De lo expuesto se desprende que el poder tributario de los municipios encuentra su límite en los principios generales de la tribu- tación y en la delegación de competencias que en materia tributaria realicen las pro- vincias (limitación directa), como también en las denominadas leyes convenio que sustentan su validez en constituciones pre- existentes (limitación indirecta), aunque esta última limitación, y centrándonos en el tema de la publicidad y propaganda, permite a los municipios el cobro de “tasas”, siempre que ello conlleve una real y concreta prestación de un servicio divisible.
14 Gianotti, Germán, op. cit., p. 802. 15 Ídem, p. 803. 16 Ídem, p. 804.
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En los términos hasta aquí sentados, debe- remos analizar ahora la naturaleza jurídica del tributo de publicidad y propaganda, para así detectar si su aplicación concreta con- tiene visos de legalidad o ilegalidad, y ello dependerá de que los municipios traspasen o no las limitaciones que a su poder tribu- tario se imponen.
IV. El derecho de publicidad y propaganda.
IV.1. Preliminar.
Con carácter previo a definir la naturaleza jurídica del derecho de publicidad y propa- ganda, resulta conveniente tener presente de qué manera se clasifican los tributos en nuestro régimen legal. Varias son las clasificaciones en este últi- mo aspecto, aunque la predominante es la tripartita que distingue entre impuestos, tasas y contribuciones especiales y que ha sido adoptada por varias de nuestras cons- tituciones provinciales17. El impuesto, siguiendo a Villegas, puede entenderse como aquel tributo “exigido por el Estado a quienes se hallan en las situa- ciones consideradas por la ley como gene- radoras de la obligación de tributar (hechos imponibles), situaciones estas ajenas a toda concreta acción gubernamental vincula- da con los pagadores”18. En la misma lí- nea, Giuliani Fonrouge19 lo definió como aquella prestación “generalmente en dine- ro, o en especie, exigida por el Estado, en virtud de su poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles”.
En este orden de definiciones se sostuvo que el hecho imponible, teniendo en cuenta la inexistencia de actividad estatal algu- na referida al obligado, no tiene otra vía que relacionarse no con las acciones gu- bernamentales que atañen o benefician al contribuyente, sino con sus rentas, bienes o consumos20. De lo hasta aquí señalado, podemos con- cluir que el impuesto se caracteriza porque existe una independencia de la obligación de pagar el tributo respecto de la actividad que el Estado desarrolla con su producido. Ahora bien, la tasa, que constituye el ma- yor recurso utilizado por los municipios, fue definida como “toda prestación obligato- ria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige en virtud de la ley, por un servicio o acti- vidad estatal que se particulariza o indivi- dualiza en el obligado al pago”21. Y también como el “tributo cuyo hecho imponible está integrado por un hecho o circunstancia re- lativos al contribuyente y por una activi- dad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente”22. Surge de las definiciones proporcionadas que el contribuyente que abona por una tasa debe recibir como contraprestación un ser- vicio o actividad estatal. La mayoría de la doctrina nacional entiende que dicho servi- cio debe ser efectivamente prestado al contribuyente y no meramente potencial23.
17 Spisso, Rodolfo R., Derecho Constitucional Tri- butario, Buenos Aires, Depalma, 1993, p. 43. 18 Villegas, Héctor B., op. cit., p. 157. 19 Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho financiero, Buenos Aires, Depalma, 1987, 4a ed., p. 317.
20 Villegas, Héctor B., op. cit., p. 157. 21 García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas, T. I, Bue- nos Aires, Depalma, 1996, p. 99. 22 Villegas, Héctor B., op. cit., p. 173. 23 Shaw, José Luis, “Las Tasas y su diferenciación de otros ingresos estatales”, en Tasas Municipales, T. I, op. cit., p. 29 y sigs.
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En el mismo sentido se ha pronunciado nues- tro Máximo Tribunal al señalar que cons- tituye un requisito fundamental que al cobro de la tasa le corresponda siempre la concreta, efectiva e individualizada pres- tación de un servicio público o algo –no menos individualizado (bien o servicio)– del contribuyente24. Vemos que la diferencia sustancial que emerge al comparar el impuesto con la tasa radica en que en esta última integra su hecho imponible con una actividad estatal que se presenta como un servicio divisible, que se presta en forma particularizada a un in- dividuo como consecuencia de su contribu- ción. Por el contrario, esta característica no se visualiza en el impuesto, que es per- cibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado. Por último, y terminando de desmenuzar el concepto tripartito del tributo, se entiende por contribuciones especiales aquellos gra- vámenes debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales deriva- dos de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado25. Como lo dice su definición, este tributo finca su exigibilidad en el beneficio que la actividad estatal en particular le pro- porciona a un individuo o grupo de indivi- duos. Su ejemplo más típico se encarna en la “contribución de mejoras”. En lo que aquí importa, la comparación entre la tasa y la contribución especial arroja que la primera requiere una actividad particulari- zada en el obligado (servicios uti singuli) o que de alguna manera le ataña, a la vez
que beneficia a la colectividad (servicios uti universi); en cambio, la segunda nece- sita de una actividad o gasto estatal que re- percuta beneficiosamente en el patrimonio o la renta de una persona determinada26. Realizadas las definiciones y compara- ciones correspondientes, debemos ahora determinar en cuáles de ellos se ubican los denominados derechos de publicidad y propaganda.
IV.2. En búsqueda de una noción conceptual. Resulta prudente señalar, para el objetivo de este apartado, que el denominado tribu- to de publicidad y propaganda ha sido de- finido genéricamente como aquel que se aplica sobre la colocación, inscripción o circulación de avisos, letreros, chapas, es- cudos, volantes y cualquier otra publicidad o propaganda efectuada en la vía pública, siempre y cuando exista un asiento territo- rial en el ámbito del ejido municipal27. La definición anteriormente citada es de carácter general, dado que estos tributos pueden asumir diversas modalidades: 1) publicidad exterior, que es la que nor- malmente es exigida por el municipio por la instalación de carteles en la vía pública, o 2) publicidad interior, que es la que se efectúa en el interior de locales destina- dos al público, cines, teatros, comercios, campos de deportes y demás sitios de acceso al público, realizada con fines lu- crativos o comerciales. Dado que el presente trabajo solo analizará la publicidad o propaganda en su faz exte-
24 CSJN in re “Cía. Swift de La Plata”, Fallos: 251:50, rior, deviene necesaria una definición al y en “Cía. Química S.A. c/ Municipalidad de San Miguel de Tucumán”, Fallos: 312:1575. 25 Villegas, Héctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Buenos Aires, Depalma, 1997, 6a ed., p. 104.
26 Ídem, op. cit., 9a ed., p. 185. 27 Teijeiro, Guillermo, “Estudios sobre la aplicación espacial de la ley tributaria”, LL 2002-191.
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respecto, para lo cual debemos tener pre- sente lo que por publicidad externa entien- den los diversos municipios del país, aunque por una razón obvia solo mencionaremos algunas de las tantas y variadas definicio- nes encontradas en los textos fiscales de algunas comunas. Como ya señaláramos al inicio del presente trabajo, diversas municipalidades del país han tomado como ejemplo, en materia de publicidad y propaganda, el texto de la or- denanza municipal del Partido de Moreno (Prov. de Buenos Aires). Dicha Ordenan- za No 4.483/2010 (t.o. 2011), en su Artículo 197, establece que “los Derechos por Pu- blicidad y Propaganda comprenden los hechos y actos publicitarios de las activida- des económicas en general, que se reali- cen: en medios sonoros, gráficos o visuales, y/o audiovisuales, en la vía pública […]”. En este monitoreo de definiciones podemos mencionar a la ordenanza tributaria (t.o. Ordenanzas Nros. 4.313 y 4.316) de la Municipalidad de General Villegas (Prov. de Buenos Aires) que, en su Artículo 28, reza: “Por la publicidad en la vía pública, o en interiores con acceso al público, o visible desde esta en los lugares donde se desarro- llan actividades lucrativas o productivas, deberán tributar un importe mínimo anual por año o fracción según corresponda […]”. También en el ámbito bonaerense, la Orde- nanza Fiscal e Impositiva No 2.011 de la Municipalidad de Pergamino entiende: “Por la publicidad y propaganda escrita, gráfica u oral, con fines comerciales y/o lucrativos, hecha en la vía pública inclusive en rutas provinciales, nacionales y/o caminos muni- cipales o que resulte visible desde esta, y por la distribución domiciliaria o en la vía pública de folletería o similar, se abonarán los derechos que determine la Ordenanza Impositiva Anual en relación con la natura- leza, importancia, forma de propaganda y
publicidad y con la superficie y ubicación del anuncio, aviso u objeto que la conten- ga” (Art. 114). Y para mencionar otras provincias, pode- mos citar el Código Fiscal Municipal (t.o. No 176/2008) de la Municipalidad de Villa Constitución (Prov. de Santa Fe), que en su Artículo 122 computa, en su inciso a), como hecho imponible: “La publicidad y/o propa- ganda escrita o gráfica, hecha en la vía pública o visible desde esta, con fines lucrativos o comerciales […]”, y en su inciso c): “La publicidad y/o propaganda oral realizada en la vía publica o lugares públicos o de acce- so al público, o que por algún sistema o método llegue al conocimiento público”. Finalmente, la Ordenanza No 13.187 de la Municipalidad de la Ciudad de Salta entien- de por anuncio publicitario (Art. 6o): “[…] a toda leyenda, mensaje símbolo o signo, di- bujo, estructura representativa o emisión de imagen, cuya finalidad inmediata esté des- tinada a ser percibida en o desde la vía pública o en lugares que reciban concurso público, realizado con o sin fines comerciales”. Ahora bien, de las ilustraciones señaladas y extrayendo de cada una de ellas los pun- tos de coincidencia con las restantes, po- dríamos ensayar la siguiente definición: se entiende por tributo de publicidad y propa- ganda exterior a todo hecho o acto, realiza- do con fines lucrativos, que se exteriorice por medios escritos, gráficos o sonoros desde la vía pública o que sean adverti- dos desde esta. Es claro que la definición recién ensayada es solo a los fines del presente trabajo, dado que existen tantas definiciones como muni- cipios hay que las regulen y apliquen, por lo que se haría imposible tratar, si no es de esta manera, el tributo en cuestión de una forma genérica sin la necesidad de desarrollar la aplicación puntual que de ella haga algún municipio en particular.
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Sentado lo anterior, deberemos indagar sobre la naturaleza jurídica del tributo en cuestión, a los fines de examinar su cons- titucionalidad.
IV.3. Naturaleza jurídica. Hemos mencionado, en oportunidad de analizar los límites a la potestad tributaria de los municipios, que existen limitaciones de tipo directas e indirectas, y que estas últi- mas sientan como principio general que las provincias y municipios están impedidos de aplicar gravámenes análogos a los nacio- nales coparticipados, sin poder aplicar im- puestos, tasas, contribuciones ni ningún otro tributo sobre las mismas materias imponi- bles sujetas a impuestos nacionales distri- buidos. La excepción a los municipios, de tal regla general, está dada cuando aque- llos perciben tasas municipales por servi- cios efectivamente prestados (Leyes Nros. 23.548 y 24.307). Se desprende, así, que los municipios po- drán percibir tasas municipales siempre y cuando como contraprestación de ello brin- den un servicio individualizado y efectiva- mente prestado al contribuyente. Por descarte, vemos que el tributo de pu- blicidad y propaganda para gozar de cons- titucionalidad debe, además de receptar los principios generales de la tributación, plasmarse en una tasa municipal que con- lleve una efectiva e individualizada pres- tación de un servicio. Entre paréntesis, vale señalar que, indepen- dientemente de la denominación que cada municipio pudiera asignarle al tributo bajo análisis, debe siempre ponderarse su sus- tancia por encima de cualquier calificación. En materia de interpretación de la ley, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que la primera fuente de interpreta- ción de un texto legal es la de asignar pleno
efecto a la voluntad del legislador, cuya fuente principal es la letra de la ley, y en esta tarea no pueden descartarse los antecedentes parlamentarios y el mensaje del órgano que lo propone, que resultan útiles para cono- cer su sentido y alcance28. Claro queda, entonces, que independiente- mente de la designación que cada munici- palidad atribuya al tributo de publicidad y propaganda, este debe siempre –además de respetar los principios generales de la tributación– conllevar con su cobro la efec- tiva e individualizada prestación de un ser- vicio29, lo que nos permite concluir que la naturaleza jurídica del tributo de marras debe ser una tasa, ya que lo contrario implicaría la ilegalidad de dicha gabela por contrariar los límites legales fijados al poder tributario municipal. Sobre tal conclusión, pues, debemos inves- tigar si los municipios realmente prestan o no ese servicio de manera efectiva e indi- vidualizada como contraprestación del co- bro del tributo municipal.
IV.4. Su constitucionalidad en la práctica. Para determinar la constitucionalidad en la práctica, haremos el ejercicio de analizar algunas de las normas municipales que regulan el tributo en cuestión y así observar si se contempla, por lo menos desde su le- tra, un servicio particularizado que deberá prestar el Estado municipal como conse- cuencia de exigir el pago de la tasa. Tomando como modelo las normas de la Municipalidad de Moreno, Provincia de Bue- nos Aires, Ordenanza Fiscal No 4.483/2010; de la Municipalidad de Pergamino, Provin- cia de Buenos Aires, Ordenanza Fiscal e
28 CSJN, “Fisco Nacional – Dirección General Impo- sitiva c/ Pesquera Alenfish S.A.”, 5-7-2005. 29 CSJN, Fallo: 224:663.
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Impositiva No 2.011; de la Municipalidad de Villegas, Provincia de Buenos Aires, Orde- nanza Tributaria –t.o. por Ordenanzas Nros. 4.313 y 4.316/2006–; de la Municipalidad de Villa Constitución, Provincia de Santa Fe, Código Fiscal Municipal, t.o. por De- creto No 176/2008 y Municipalidad de la Ciudad de Salta, Provincia homónima, Or- denanza No 13.187, curiosamente no identi- ficamos a lo largo de cada texto, por lo menos de manera expresa y detallada, el servicio que brindaría cada municipalidad al contri- buyente por la “tasa” de publicidad y pro- paganda. Vale decir que no se visualiza en esas nor- mas, por lo menos de manera clara, que exista como contraprestación por su cobro un servicio individualizado o particularizado al contribuyente, lo que a priori nos llevaría a pensar que nos encontramos frente a un verdadero impuesto de la publicidad y pro- paganda, el que, claro está, devendría in- constitucional por vulnerar las previsiones de las denominadas leyes convenio que sir- ven de límite al poder tributario municipal. Ahora bien, se ha dicho que el servicio pres- tado por la Municipalidad en materia de publicidad y propaganda consiste en el control que realiza sobre la uniformidad, la estética del espacio público y la preserva- ción de la salubridad visual y sonora, por la instalación o bien para evitar cualquier otro efecto pernicioso que pudiera derivarse de carteles, estructuras, publicidad móvil, pro- paganda escrita o gráfica, chapas, avisos, altavoces, sonidos, letreros, pasacalles, etc., lo que justificaría el cobro de la tasa para atender al costo de ese servicio efectiva- mente prestado30. En ese entendimiento, podríamos aceptar que el servicio a prestar por la Municipali- dad no se encuentra expresa sino implícita-
mente establecido en las normas tributarias que, por otra parte, prolija y tendenciosa- mente, se han encargado de detallar con minucioso cuidado otros aspectos vincu- lados a los derechos de publicidad y propa- ganda, descuidando tal vez lo más importante y que caracteriza a dicha tasa como es lo atinente a la prestación del servicio que opera como contrapartida de su cobro. Bajo esa hipótesis avanzaremos y tratare- mos de definir en qué casos y sobre qué sujetos sería legítimo el cobro de la tasa municipal. Dijimos que el cobro de la tasa de publici- dad y propaganda conlleva como contra- prestación un servicio individualizado o particularizado al contribuyente por parte del municipio. Vale decir, es la prestación particularizada del servicio lo que obliga al contribuyente al pago de la tasa, ya que si dicho servicio fuese prestado a toda la comunidad en general estaríamos frente a un impuesto31.
30 Díaz Ortiz, José A., op. cit.
31 Cámara Contencioso Administrativa de Tucumán, Sala I, en autos “Printer S.R.L. c/ Municipalidad de San Miguel de Tucumán”, 9-11-2004. En el mismo sen- tido, el mismo tribunal en los autos “Berardinelli, Julio C. y Graciela A. Martín S.H. c/ Municipalidad de San Miguel de Tucumán”, 18-10-2007 y en autos “B y M S.R.L. c/ Municipalidad de San Miguel de Tucumán”, 13-12-2007. En este último caso, el Tri- bunal sostuvo: “Corresponde declarar la inconstitu- cionalidad del Art. 154 de la Ordenanza No 229/1977 de la Municipalidad de San Miguel de Tucumán en cuanto estableció una contribución que incide sobre la publicidad y propaganda, ya que la reforma intro- ducida por la Ordenanza No 3.032/2001 no alcanzó para mudar las características de un tributo que ori- ginariamente era ‘no vinculado’, en tanto los servi- cios que se detallan son uti universi y no uti singuli, porque apuntan a la satisfacción de las necesidades de toda la comunidad, lo que es propio de los impues- tos y por ende excede las facultades constitucionales de la Municipalidad”.
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De esto podemos inferir que, en el caso de la publicidad o propaganda, debe ser el propio contribuyente quien elija que la Municipa- lidad le brinde el servicio de “control sobre la uniformidad, estética del espacio público y de la preservación de la salubridad visual y sonora por la instalación”, dado que ello es lo que en definitiva abonará con su tasa. Lo hasta aquí expuesto no resulta descabe- llado, toda vez que al tomar nuevamente como ejemplo las normas municipales ya mencionadas32, rápidamente advertimos que todas ellas requieren de la autorización previa por parte del municipio para permitir la realización de actos o hechos con fines publicitarios. A modo de ejemplo, el Código Fiscal Municipal de la Municipalidad de Villa Constitución, Provincia de Santa Fe, en su Artículo 124 establece que “previa- mente a la realización de cualquier clase de publicidad o propaganda deberá solicitarse y obtenerse la correspondiente autoriza- ción”. En el mismo sentido lo expresan la Ordenanza No 13.187 de la Municipalidad de la Ciudad de Salta (Art. 11 y sigs.), la Ordenanza Fiscal e Impositiva No 2.011 de la Municipalidad de Pergamino (Art. 117) y la Ordenanza Fiscal No 4.483/2010 de la Municipalidad de Moreno (Art. 202). Se desprende, así, que no merece cuestio- namiento constitucional alguno el hecho de que un municipio cobre al contribuyente, que voluntariamente solicitó autorización (y esta
le fue conferida) para realizar actos con fines publicitarios, una tasa de publicidad y propa- ganda si el mismo municipio ha retribuido esa erogación con un servicio particularizado. En este supuesto no habría objeción legal que formular ya que, como dijo nuestro Máxi- mo Tribunal, “el sometimiento voluntario y sin reserva expresa a un régimen jurídico, obsta a su ulterior impugnación con base constitucional toda vez que no puede ejer- cerse una pretensión judicial manifiestamen- te contradictoria e incompatible con una anterior conducta deliberada, jurídicamen- te relevante y plenamente eficaz”33. Pero el caso adquiere otro matiz cuando dicho municipio pretende el cobro a un sujeto que no requirió autorización para ejercer actos publicitarios, o bien, si la hubiese solicitado, no le fue otorgada. Estos supuestos, pero sobre todo el primero, se han dado, en la práctica, en varios municipios del país (sobre todo los pertenecientes a las provincias de Bue- nos Aires, Santa Fe, Córdoba y Mendoza), que han intimado –en la mayoría de los ca- sos a través de una empresa privada y dedi- cada al recupero de créditos– a varias firmas –por lo general de gran envergadura e importancia– que, recién con la intimación de pago, se anoticiaban de que se encontra- ban “publicitando” en dichos municipios desde hacía cinco o seis años atrás. Es decir, estos sujetos jamás habían solici- tado autorización para ello, pero además el propio municipio no acreditaba habérselo 32 Municipalidad de Moreno, Provincia de Buenos
concedido, lo que equivale a decir, siguien- Aires, Ordenanza Fiscal No 4.483/2010; de la Muni- cipalidad de Pergamino, Provincia de Buenos Aires, Ordenanza Fiscal e Impositiva No 2.011; de la Mu- nicipalidad de Villegas, Provincia de Buenos Aires, Ordenanza Tributaria –t.o. por Ordenanzas Nros.
do nuestra línea de pensamiento, que no se sometieron voluntariamente al régimen le- gal municipal a fines de recibir el servicio individualizado que la tasa requiere. 4.313 y 4.316/2006–; de la Municipalidad de Villa Constitución, Provincia de Santa Fe, Código Fiscal Municipal, t.o. Decreto No 176/2008 y Municipali- dad de la Ciudad de Salta, Provincia homónima, Or- denanza No 13.187.
33 CSJN, Fallos: 255:216; 279:350; 290:216; 297:236; 310:1623, 2117; 311:1695.
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Entonces nos preguntamos: ¿qué servicio le brinda un municipio a una empresa que no solicitó autorización para realizar pu- blicidad y propaganda exterior en su juris- dicción? A nuestro entender, ninguno que resulte válido. Y decimos esto porque no puede equipa- rarse la situación de un sujeto que solicitó y obtuvo autorización municipal para realizar publicidad y propaganda y, en consecuencia, debe recibir el servicio individualizado por parte de la comuna, de aquel que no la soli- citó, dado que sino no se comprende la razón de solicitar permiso previo para rea- lizarla, con la consecuente implicancia de desconocer, en definitiva, lo que la norma legal establece. Este aspecto no es muy claro en algunas de las normativas municipales analizadas en el presente trabajo, y entiendo que les re- sulta beneficioso tal vaguedad porque, si bien los textos regulan la autorización como regla, la excepción se encuentra en párrafo se- guido, en donde se prevé que si se realizare publicidad o propaganda sin la debida auto- rización, el municipio podrá retirar los ele- mentos publicitarios previo cobro de la tasa por el período en que aquella se hubiese prestado34. En esa imprecisión se advierte que, independientemente de encontrarse o no autorizado un sujeto para realizar la actividad prevista por la tasa, la Municipa- lidad le exigirá de todas maneras el pago del tributo por una actividad que no auto- rizó y cuyo servicio no prestó (y tampoco debió prestar), por lo que se podrá dar el
caso (que en la práctica ocurre) de que el municipio no retire los medios publicitarios (no autorizados) porque, en definitiva, resulta la excusa perfecta para seguir devengando la gabela bajo análisis. Pero no todos los municipios operan de la manera señalada. Algunos, como el de Villa Constitución35 (Provincia de Santa Fe), establecen que para el caso de detectarse la realización de publicidad o propaganda sin la debida autorización, la Municipalidad retirará los elementos de que se sirve el “infractor” a cargo de este y lo multará por realizar tal actividad sin autorización. Este esquema nos parece más acertado toda vez que, por un lado, se penaliza con una multa a quien infringe una normativa muni- cipal (en este caso, realizar actos publicita- rios sin autorización) y se le retiran, a su exclusivo costo, todos los elementos de que se valiera para realizarla, con lo cual se eliminan, así, conductas ilegítimas y se res- tablece la legalidad y, por el otro, se benefi- cia (o protege) a los sujetos que, autorizados, prestan tal actividad y merecen que la co- muna les proporcione el debido servicio implícitamente previsto en la tasa. Aquí también se observa un verdadero servicio del municipio en pos de proteger a los su- jetos autorizados y a quienes se les cobra tasa de “publicidad y propaganda” por ello. Vemos, entonces, que resulta ilegítimo pre- tender percibir una tasa por parte de aquellos sujetos que realizan publicidad o propaganda en el ejido municipal sin la debida autori-
34 Ver Art. 118 de la Ordenanza Fiscal e Impositiva de la Municipalidad de Pergamino, Provincia de Buenos y Art. 206 de la Ordenanza Fiscal No 4.483/2010 de la Municipalidad de Moreno, Provincia de Buenos Aires.
35 Dice el Art. 124 in fine del Código Fiscal Municipal (t.o. Decreto No 176/2008): “[…] En los casos en que la publicidad se efectuara sin permiso, modificándo- se lo aprobado o en lugar distinto al autorizado, sin perjuicio de las penalidades a que diera lugar, la au- toridad municipal podrá disponer la remoción o bo- rrado del mismo con cargo a los responsables”.
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zación de la autoridad competente, dado que a estos no se les debiera prestar ser- vicio alguno sino sancionarlos, claro está, luego de transitar por un sumario administra- tivo donde se garantice el derecho de de- fensa del particular y su consecuente debido proceso adjetivo si se advirtiera que se ha transgredido la normativa vigente en la materia. Se desprende, así, que ese afán recauda- dor que a veces tienta a los municipios a disfrazar impuestos en tasas municipales puede suplirse con el cobro, para el caso de detectarse la infracción, de sanciones pe- cuniarias al sujeto infractor, y exigir el co- bro de la tasa por publicidad y propaganda solo a aquellos que voluntariamente se han sometido al régimen legal y que reci- ben como contraprestación de ello un ser- vicio individualizado por parte del municipio. En definitiva, y para finalizar, no parece legítimo que la tasa se sustente en un acto ilegítimo (esto es, que el sujeto realice pu- blicidad y propaganda en un municipio sin su debida autorización) porque, en definiti- va, estaríamos fomentando la ilegalidad y menospreciando la normativa que rige en la materia. El municipio puede, y debe, percibir de ese infractor una suma de dinero como consecuencia de una sanción (firme y con- sentida) pero nunca podrá pretender perci- bir de un sujeto infractor una tasa, dado que no podría –en desmedro de los sujetos au- torizados– prestarles un servicio si nunca lo autorizó para ello. Así, vemos, en este último supuesto, que exigir el cobro de una tasa a un sujeto que realizó efectivamente actos o hechos publicitarios sin la debida autorización del municipio resulta inconstitucional –sin per- juicio de las sanciones que le pudieran co- rresponder– porque nunca podría sustentarse ello en una tasa municipal (única excepción
prevista en las leyes convenio) dado que el municipio no debió prestar un servicio indi- vidualizado y efectivo a un particular que infringió la normativa vigente.
V. Conclusión.
En aras de lo expuesto a lo largo del presente trabajo, vale dejar algunas conclusiones: 1) El poder tributario municipal aparece como esencial para el desempeño de los co- metidos municipales. 2) Dicho poder tributario encuentra dos ti- pos de limitaciones: las directas (que con- templan los principios generales de la tributación y la delegación de competencias que en materia tributaria realizan las pro- vincias, y que resultan en forma directa de las disposiciones constitucionales de estos Estados y de las leyes orgánicas de muni- cipios dictadas en consecuencia) y las indi- rectas (que son aquellas derivadas de las denominadas leyes convenios, suscriptas por las provincias, que sustentan su validez en constituciones preexistentes y que impo- nen limitaciones a la potestad tributaria de los municipios). 3) Respecto a este último tipo de limitacio- nes (indirectas) vemos que tanto la Ley de Coparticipación Federal (No 23.548) como el Pacto Fiscal Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento (Ley No 24.307) permiten, como excepción al poder tributa- rio municipal, que los municipios perciban tasas municipales retributivas de servicios efectivamente prestados. 4) En consecuencia, el tributo de publicidad y propaganda exterior, para gozar de cons- titucionalidad debe, además de respetar los principios generales de la tributación, plas- marse en una tasa municipal que conlleve la efectiva e individualizada prestación de un servicio.
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5) En materia de publicidad y propaganda debe ser el propio contribuyente quien se someta voluntariamente al régimen legal al decidir y elegir que el municipio le brinde el servicio particularizado e individualizado, lo que genera la obligación del pago de la tasa municipal. 6) No merece cuestionamiento constitucio- nal alguno el hecho de que un municipio cobre al contribuyente, que voluntariamente solicitó autorización (y esta le fue conferida) para realizar actos con fines publicitarios, una tasa de publicidad y propaganda si el mismo municipio ha retribuido esa erogación con un servicio efectivamente prestado. 7) Resulta inconstitucional que el municipio persiga el cobro a un particular que no ha sido autorizado para realizar publicidad o propaganda en su jurisdicción, dado que mal podría prestarle un servicio individualizado y particular a un sujeto que no se some- tió voluntariamente al régimen legal que así lo dispone. 8) Los municipios deberían adecuar sus legislaciones (en materia de publicidad y propaganda) y no permitir la prestación del servicio por publicidad y propaganda a aquellos sujetos que no fueron autoriza- dos, a los que deberán –luego de transitar por un procedimiento administrativo don- de se respete la garantía de defensa– apli- carles y cobrarles la multa correspondiente, pero no una tasa. 9) Esto último no solo permitirá que la nor- mativa municipal no sea vulnerable desde el punto de vista constitucional sino que protegerá, en definitiva, a aquellos sujetos que solicitaron autorización (y esta les fue concedida) para realizar actividades de publicidad o propaganda y que pagan su tasa
para que el Estado municipal les brinde el servicio correspondiente que consiste, en- tre otras cosas, en resguardarlos.
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Tasa de PyP