La responsabilidad fiscal subsidiaria de los administradores de las empresas ante la deuda prescripta en el proceso falencial - Pablo Robbio Saravia

Autores: Robbio Saravia, Pablo – Savignano, Luciano Cruz

Publicado en: Sup. Adm.2017 (septiembre), 5 – LA LEY2017-E, Cita Online: AR/DOC/2235/2017

Sumario: I. Introducción.— II. Breve reseña de la responsabilidad analizada.— III. Marco normativo y recepción jurisprudencial del tema.— IV. Alcances.— V. Colofón.

I. Introducción En estas líneas, abordaremos la temática de la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las empresas en el caso de la deuda fiscal prescripta, poniendo énfasis en la situación legal y jurisprudencial de la cuestión en diferentes jurisdicciones.

En orden a tratar dicha cuestión, cabe recordar que la misión de dirigir una empresa, conlleva una responsabilidad de extrema gravitación, y cuyo abanico de deberes involucra a las cuestiones tributarias, entre otros aspectos jurídicos.

Precisamente, en la esfera tributaria es donde se cimenta este breve análisis, observando —va de suyo— las normativas que rigen el asunto, las cuales muchas veces no son suficientemente claras, y exigen un ejercicio hermenéutico por parte de los operadores jurídicos.

Ello así, por cuanto el ordenamiento jurídico, como expondremos infra, no establece claramente los alcances de la responsabilidad tributaria de los administradores de personas jurídicas —o al menos no con la certeza suficiente en ciertos casos—, lo cual conlleva para éstos el riesgo de responder con su propio patrimonio ante el fisco recaudador.

II. Breve reseña de la responsabilidad analizada Como punto de partida, cabe recordar que el Estado —en sentido lato—, a través de los distintos órganos que la Constitución —tanto la Nacional, como las Provinciales— determina, ejercen su ‘poder tributario’ creando, modificando, determinando y percibiendo —coactivamente en algunos casos extremos—impuestos, tasas, contribuciones, debiendo observar claramente los principios generales del derecho, y los que resultan propios de la materia fiscal.

A través del ejercicio de esa potestad estatal, se conforma lo que la doctrina ha llamado «relación jurídica tributaria», que consiste en el conjunto de normas reguladoras de las obligaciones que surgen entre el Estado y los contribuyentes, comprendiendo derechos y deberes recíprocos, que forman el contenido de esta relación especial (1).

Ese vínculo jurídico, se perfecciona entre el sujeto activo —el Estado—, el cual exige al sujeto pasivo —el contribuyente— el cumplimiento de una prestación pecuniaria, sustentada en un presupuesto fáctico legalmente determinado, que es denominado «hecho imponible».

Pero ese vínculo bifronte, puede estar conformado por otros sujetos que, de uno u otro modo, convergen en dicha relación por imperio de la ley, y de acuerdo a los matices que la misma normativa establece en cada caso.

Al respecto, señala con acierto Villegas que conforme a nuestra realidad constitucional, en la República Argentina no se puede dudar de que la ley debe contener por lo menos los elementos básicos y estructurantes del tributo, a saber: 1o) configuración del hecho imponible o presupuesto que hace nacer la obligación tributaria; 2o) la atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado; 3o) la determinación como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena (responsable); 4o) los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota; 5o) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible (2).

Y frente al esquema transcripto, agrega dicho autor, que «…la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece dentro de la relación jurídica bajo la denominación de contribuyente. Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único. Ambos vínculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable; solidario) son autónomos pero integran una sola relación jurídica por identidad de objeto. Por eso ambos vínculos, si bien autónomos (en el sentido de que el fisco puede exigir indistintamente a cualquiera de ambos sujetos pasivos la totalidad de la prestación tributaria), son interdependientes (en el sentido de que extinguida la obligación sustancial para uno de los dos sujetos pasivos, queda también extinguida para el otro)…» (3).

En definitiva, y sin ánimo de ser originales, podemos señalar que en la relación jurídica tributaria existe por un lado el titular de la potestad tributaria —el Estado en todas sus manifestaciones constitucionalmente

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válidas—, denominado «sujeto activo», y por otro lado, el «sujeto pasivo», figura en la cual se enmarca no sólo el «contribuyente», sino también otros sujetos alcanzados también por la potestad tributaria pública.

En relación con esto último, creemos acertada la doctrina que divide a los sujetos pasivos en dos grandes categorías: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena) (4).

Entre los sujetos pasivos en la relación tributaria, existe un nexo basado en la «solidaridad» que implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la misma prestación fiscal (5), empero a nuestro entender, la responsabilidad del «sujeto pasivo por deuda ajena» es de tipo subsidiaria, y requiere, a los efectos de que opere la solidaridad, que el fisco primeramente proceda a intimar a los contribuyentes del tributo, y si éstos no cumplen con su obligación dentro del plazo de la intimación, surge recién la mentada solidaridad (6), siempre y cuando dicha deuda sea exigible para el primero de ellos.

III. Marco normativo y recepción jurisprudencial del tema Para analizar el tema propuesto, tomaremos como punto de partida lo establecido al respecto por el art. 6o de la ley 11.683, que rige la materia tributaria en el ámbito nacional, precepto normativo que expresa: «…Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley: a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces. c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos. d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 5o en sus incs. b) y c). e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos…».

En sentido similar, el art. 17 del Código Fiscal de la Provincia de Salta determina que «…Están obligados a pagar los impuestos, tasas y contribuciones, en cumplimiento de la deuda tributaria de los contribuyentes y responsables en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que expresamente se establezcan, las personas que administren o dispongan de los bienes de los mismos, y todos aquellos que este Código o leyes fiscales especiales designe como agente de retención y/o de percepción …» (7).

El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, por su parte, establece en su art. 21 que: «…Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija para éstos— las siguientes personas: 1. Los que administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes, en virtud de un mandato legal o convencional. 2. Los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería jurídica; como asimismo los de patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean consideradas por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible…» (8).

En orden a dichas prescripciones, puede presentarse el caso que la deuda del «contribuyente principal», ministerio legis, no sea exigible por encontrarse prescripta, y no sólo por imperio de la normativa impositiva, sino de otras leyes que regulen situaciones que puedan derivar en cuestiones tributarias.

Cabe recordar, que el Código Civil anteriormente en vigencia —ley 340 y sus modif.—, establecía una definición (9) en su art. 3 947 de «prescripción» que sostenía que ésta «…es un medio de adquirir un derecho o de liberarse de una obligación por el transcurso del tiempo…» (10), y además que «La prescripción liberatoria es una excepción para repeler una acción por el solo hecho que el que la entabla, ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere» —art. 3 949— (11).

Disponía asimismo, el ya derogado art. 3951 (12) del Cód. Civil, que «El Estado General o Provincial, y todas las personas jurídicas están sometidas a las mismas prescripciones que los particulares, en cuanto a sus bienes o derechos susceptibles de ser propiedad privada; y pueden igualmente oponer la prescripción» (13), y que «Por sólo el silencio o inacción del acreedor, por el tiempo designado por la ley, queda el deudor libre de toda obligación» —art. 4 017—.

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El fundamento de este instituto, reside en la conveniencia general de desestimar relaciones jurídicas inestables, ya que resulta disvalioso que el titular de una acción que la ha dejado reposar en el letargo por un prolongado estadio, persiga sus efectos cuando en virtud del paso del tiempo, la misma, por imperio legal, ha perdido toda su potencialidad, y es por ello que al impedirse el ejercicio de acciones prescriptas se reafirma la seguridad jurídica que debe primar en todo ordenamiento jurídico-social (14).

En la acepción que comprende este breve análisis (15), consideramos que la «prescripción liberatoria» constituye, una sanción para el acreedor negligente que permanece inactivo, y, a su vez, un medio de liberación del deudor por el transcurso del tiempo fijado por la ley, que, por esa circunstancia, sirve a la seguridad jurídica en tanto determina la estabilidad de los derechos (16).

En sus albores institucionales, la Corte Suprema de Justicia de la Nación definía este instituto, y sostenía que éste «…Es uno de los modos generales de adquirir y de perder la propiedad» (17), y señalaba más adelante en el tiempo, que «Para la prescripción extintiva no se necesita justo título ni buena fe: ella no se ha establecido en consideración al origen o fuente de que emana la obligación del deudor, sino en virtud de la inacción del acreedor por el tiempo fijado en la ley…» (18).

Existen diferentes cuerpos normativos en los cuales se establecen términos de prescripción para el ejercicio de un derecho. Tal el caso por ejemplo, del art. 56 de la «Ley de Concursos y Quiebras» 24.522, el cual dispone —en lo que aquí resulta relevante— que «…El pedido de verificación tardía debe deducirse por incidentes mientras tramite el concurso o, concluido éste, por la acción individual que corresponda, dentro de los dos años de la presentación en concurso. Si el título verificatorio fuera una sentencia de un juicio tramitado ante un tribunal distinto que el del concurso, por tratarse de una de las excepciones previstas en el art. 21, el pedido de verificación no se considerará tardío, si, no obstante haberse excedido el plazo de dos años previsto en el párrafo anterior, aquél se dedujere dentro de los seis meses de haber quedado firme la sentencia. Vencidos esos plazos prescriben las acciones del acreedor, tanto respecto de los otros acreedores como del concursado, o terceros vinculados al acuerdo, salvo que el plazo de prescripción sea menor…» (19).

IV. Alcances Bajo dichas premisas legales, ha dicho la doctrina que es dable diferenciar entre la «potestad tributaria» y la «obligación tributaria», puesto que «…No se puede confundir la actividad del Estado legislador ejercida por el Poder Legislativo, que impone el tributo, con la del Estado en función de administrador, que lo determina y recauda en los casos, en la medida y el modo establecido por la ley… La potestad tributaria es imprescriptible, intemporal, no se agota por el no uso de esa facultad en el tiempo, mientras que la obligación tributaria es prescriptible, se extingue la obligación o la acción —según la legislación positiva— por el transcurso del tiempo, sin que el acreedor haga uso de sus derechos…» (20).

En orden a ello entonces, podemos afirmar que nada impide que el Estado se vea imposibilitado de pretender cobrar sus acreencias fiscales, por cuanto ha dejado perimir los plazos para hacerlo —en el caso que nos ocupa (21)— presentes en la normativa que rige la cuestión falencial de las personas alcanzadas por dicha norma (22).

Cabe preguntarse ante ello, si el Estado podría legítimamente procurar percibir el tributo adeudado respecto de los deudores solidarios, como por ejemplo los responsables de una sociedad concursada.

Como señalásemos ut supra, en orden a las disposiciones de las leyes fiscales transcriptas (23), entre los obligados al pago de los tributos se distinguen a: 1) los contribuyentes y 2) los responsables, llamados respectivamente «sujetos pasivos de la obligación» —los primeros— y «sujetos pasivos de la recaudación» —los segundos—.

Respecto de los últimos, se ha sostenido que no tienen vinculación material con el hecho imponible, aunque su obligación se haga exigible también cuando aquélla lo sea (24), es decir que son aquellos que siendo extraños a la relación jurídico-tributaria está obligados al pago, ya que una disposición legal los designa como responsables del cumplimiento de la deuda ajena (25).

Es dable precisar a su vez, que los textos de los ordenamientos fiscales transcriptos, al establecer la obligación de los responsables sustitutos, condiciona de manera expresa la responsabilidad de las personas que indica, a que la deuda «rija» para el contribuyente, es decir, que sea plenamente exigible a los obligados en forma originaria.

Vale señalar entonces, que la relación que existe entre las obligaciones de los «contribuyentes» y los «responsables» es de dependencia o subsidiariedad, es por ello que ha existido en el legislador al dictar los artículos transcriptos ut supra, el ánimo de supeditar la obligación del responsable sustituto o subsidiario, a la circunstancia de que la deuda tributaria sea exigible al responsable principal del tributo en cuestión.

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Respecto a dicha «dependencia o subsidiariedad», se ha dicho —en criterio que compartimos— que «…Los directores, gerentes, etc. no responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto, porque la suya no es una obligación propia sino como responsables por la deuda ajena. La solidaridad no quita a esta obligación su carácter subsidiario, por lo que asiste a estos administradores el derecho a que se exija previamente el pago al deudor principal, como lo establece la ley. La responsabilidad de los directores, gerentes, etc. de las sociedades tiene por causa el incumplimiento de los deberes tributarios impuestos a ellos, responsabilidad que surge con posterioridad a la verificación del hecho imponible y a raíz de la conducta del responsable del impuesto y se basa en el principio jurídico de la culpa, pudiendo ser hecha efectiva si el deudor (la sociedad) no cumple la intimación efectiva de pago. La responsabilidad solidaria establecida en la ley 11.683 a los directores y administradores de las sociedades no resulta más que la aplicación del principio general en materia de sociedades contenida en la ley 19.550 en cuanto en su art. 59 se establece que los administradores y representantes de aquéllas que ‘faltaren a sus obligaciones son responsables, ilimitada y solidariamente, por los daños y perjuicios que resultaren de su acción u omisión’. Los matices que contienen cada una de las normas no modifican el análogo tratamiento que se le acuerda, tanto en la ley comercial como en la tributaria a la conducta de quienes representan a la sociedad (esta Sala, ‘Petrone, Juan Antonio’, 10/12/2002)…» (26).

En orden al artículo transcripto de la «Ley de Concursos y Quiebras» 24.522, cabe apuntar que respecto al mismo ha sostenido la doctrina que «…en cuanto a la verdadera naturaleza jurídica del art. 56, me inclino por considerarlo como un plazo de prescripción porque es en verdad el enfoque que resulta de una interpretación literal del texto legal positivo…» (27).

También se sostiene que «…este artículo dispone expresamente una suerte de saneamiento del pasivo del deudor, estableciendo que si luego de [2] años de la fecha de presentación en concurso preventivo el titular del crédito no formulase la verificación tardía o accionase por la vía individual, si el concurso preventivo hubiese concluido, entonces se produce la prescripción de su acción…» (28), a lo que agrega dicho autor que la autoridad fiscal «…está obligada como los demás acreedores, a entregarle la documentación justificativa de sus créditos al síndico dentro del término fijado por la ley al efecto…» (29).

Señala la doctrina a su vez, en comentario al art. 56 de la Ley de Concursos y Quiebras, que «…La reforma de la ley 24.522, al introducir la prescripción abreviada, replantea el principio de concurrencia, generando una consecuencia más gravosa para los acreedores que decidieron mantenerse alejados del concurso. La inactividad acarrea la posibilidad de oponer el plazo de prescripción abreviado, y la consecuente extinción de la obligación… La ley protege los derechos pero no ampara la negligencia. El plazo fijado contempla e integra adecuadamente el interés de los acreedores concurrentes, frente a los renuentes, y los del deudor concursado que consolida su situación patrimonial a fin de sanear económicamente la empresa y posibilitar la continuidad…» (30) .

Así las cosas, consideramos que si las obligaciones tributarias exigidas a los responsables subsidiarios, se encontrasen alcanzadas por los términos de prescripción de la norma transcripta para el principal deudor, no podría perseguirse su cobro por haber sido alcanzados por el plazo de prescripción fijado por la normativa concursal, y ello resulta oponible tanto para el particular como para el propio Fisco, por tratarse de una norma de orden público indisponible para las partes, aun siendo una de ellas un organismo estatal (31).

También se expidió la doctrina en sentido concordante, al sostener que «…El art. 56 del a LCQ establece un específico régimen de prescripción abreviado que prima sobre el régimen de prescripción de los créditos tributarios implementado por la ley 11.683, conforme los principios generales del derecho de que una ley posterior y específica o especial, modifica a otra anterior y general. Se concluye que el plazo de prescripción de las obligaciones tributarias en el concurso es el de dos años a partir de la fecha de presentación en concurso (art. 56, LCQ)…» (32).

Al respecto, ha dicho al Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, que «…En los hechos, la ‘prescripción’ priva al acreedor de la facultad de exigir compulsivamente el cumplimiento de la deuda…» (33), y que «si bien es cierto que las provincias se han reservado la facultad de determinar hechos imponibles y establecer sobre esa base los tributos, también lo es que en tal reserva no ha quedado implicada la regulación de otros aspectos relacionados con la obligación fiscal y que se insertan en el ámbito general del derecho de las obligaciones, materia exclusiva del Congreso nacional. Tal la regulación del instituto de la prescripción liberatoria, sus presupuestos, efectos, plazos, la interrupción o suspensión del curso de la prescripción, etc. (arts. 3947 y ss. del Cód. Civil)…» (34).

A su vez, cabe señalar que a nuestro criterio la «prescripción» se trata de un modo extintivo de las obligaciones —solidaria y subsidiaria en la especie—, y que sin dudas afecta la relación jurídica tributaria.

Dicho lo anterior, sin perjuicio de no ignorar que, a diferencia de otros modos extintivos de obligaciones

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como el «pago», la «novación», la «compensación», la «remisión de la deuda» y la «transacción», no existe disposición legal alguna en dicho cuerpo normativo que expresamente determine que la prescripción es una modo de extinción de obligaciones, ni tampoco se sostiene que si aquella opera respecto de uno de los deudores solidarios aprovecha a los demás (35).

No obstante lo cual, es dable señalar que la prescripción liberatoria es una institución establecida en beneficio exclusivo de los deudores (36), que tiene un fundamento de interés público, el cual es la necesidad social de no mantener pendientes las relaciones de derecho, sin que sean definidas en un plazo prudencial y, asimismo, respetar las situaciones que deben considerarse consolidadas por el transcurso del tiempo (37).

También se ha encargado de este instituto la doctrina tributaria, que ha sostenido que «…La prescripción extintiva es un medio en virtud del cual una persona en su carácter de sujeto pasivo de una obligación, obtiene la liberación de la misma, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la ley…» (38).

También sostiene Villegas dicha tesitura al señalar que «…se acepta actualmente que las obligaciones tributarias pueden extinguirse por prescripción, configurándose este medio cuando el deudor queda liberado de su obligación por la inacción del Estado (su acreedor) por cierto período de tiempo. Así el Modelo de C.T.A.L. trata la institución partiendo del principio general de que todas las obligaciones tributarias son prescriptibles (arts. 55 a 60)…» (39).

Según afirma García Belsunce, los efectos entre los codeudores de una obligación tributaria se reglamentan por las normas civiles (40), afirmando también dicho autor —en referencia al instituto de la «prescripción» en materia tributaria— que la misma puede hacerse vales tanto en sede administrativa como judicial (41).

Si bien, como es sabido, existe solidaridad tributaria cuando dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación, y el Fisco —ya sea Nacional, Provincial o Municipal— está facultado para exigir a cada uno indistintamente la totalidad de la deuda, es dable señalar que todos ellos integran una sola relación jurídica tributaria por presentarse lo que se denomina «identidad de objeto».

Si bien la solidaridad entre los deudores, consiste en la obligación impuesta a cada uno de ellos de pagar por todos, la cosa que deben en común, con la facultad de oponer todas las excepciones que resulten de la naturaleza de la obligación y las que le sean personales, así como las comunes a los demás deudores (42), y dicha solidaridad estipulada por ley da derecho al acreedor para demandar el íntegro pago de la deuda a cualesquiera de los deudores (43).

Empero, de dicha «solidaridad tributaria» no sólo se proyecta el citado efecto que faculta al Fisco la posibilidad de cobro indiscriminado a cualquiera de esos deudores solidarios, sino que existen otros efectos que surgen del orden jurídico común y que las regulaciones locales tributarias no pueden desconocer.

Insistimos, la misma normativa civil contiene —por el contrario— disposiciones relativas a los alcances de los supuestos de interrupción o suspensión del curso prescriptivo, pero no lo hace —de manera directa y expresa—, con relación a la prescripción liberatoria.

Si la interrupción de la prescripción contra uno de los obligados perjudica a los restantes, es justo concebir que la oposición de la defensa de prescripción por parte de uno de ellos aprovecha a los otros, por lo que resulta operativo el denominado efecto masivo de la prescripción.

En tal sentido, cabe recordar lo dispuesto por el art. 3981 (44) en materia de suspensión de la prescripción entre codeudores, que tiene efecto puramente personal, a diferencia de lo que acontece con la interrupción del curso de la prescripción, supuesto en el cual el art. 3994 (45) establece que «…la interrupción de la prescripción emanada de uno de los acreedores solidarios, aprovecha a los coacreedores, y recíprocamente, la que se ha causado contra uno de los deudores solidarios puede oponerse a los otros», concordante con el dispositivo del art. 713 (46): «Cualquier acto que interrumpa la prescripción a favor de uno de los acreedores o en contra de uno de los deudores, aprovecha o perjudica a los demás»; y cabe agregar aquí los establecido por el art. 688 que dispone «…Prescripta una deuda indivisible por uno de los deudores contra uno de los acreedores, aprovecha a todos los primeros y perjudica a los segundos; e interrumpida la prescripción por uno de los acreedores contra uno de los deudores, aprovecha a todos aquéllos, y perjudica a todos éstos…».

Ha dicho la Jurisprudencia que «Si cada uno de los deudores solidarios, es representante y mandatario de los otros, conforme las notas a los arts. 706, 708, 711 y 714 del Cód. Civil, debe entenderse que los efectos de la admisión de la prescripción de la acción contra uno de los codeudores se propaga a los otros, de allí que también éstos deban beneficiarse con el rechazo de la acción» (47).

De acuerdo a lo expuesto por Villegas «…Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos que quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son

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autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda; pero como integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto (idem debitum), son también interdependientes…» (48)._{No es ocioso recordar, que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho —si bien con una anterior}legislación— que las disposiciones provinciales que reglamentan la prescripción en forma contraria a lo dispuesto por el Código Civil son inválidas, pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trate de regulaciones concernientes a materias de derecho público local; no puede soslayarse que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que ha justificado que en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por la Constitución Nacional por el art. 75 inc. 12, éste no sólo fijará los plazos correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, dentro de ese marco, establecerá también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía.

V. Colofón El análisis integral de la normativa, la doctrina y la jurisprudencia citadas a lo largo de este comentario, permite concluir que los responsables solidarios no responden como «deudores directos» de la obligación de pagar el impuesto, porque la suya no es una obligación propia, sino que resultan «responsables por deuda ajena», y el instituto de la «solidaridad» determinado por la normativa fiscal, no transforma a dicha obligación su carácter de subsidiario, por lo que es dable inferir que la responsabilidad de los responsables subsistirá mientras la obligación exista y sea exigible al deudor principal, o en dicho en los términos expresados por la legislación impositiva, «…en la misma forma y oportunidad que rija para éstos…», y esa interdependencia o subsidiariedad —insistimos— está dada porque la deuda «rija» para el contribuyente o deudor principal.

Cabe señalar que el vocablo «rija», resulta una conjugación verbal del término «regir», el cual dentro de sus acepciones, según expresa la Real Academia Española, una de ellas es «…Estar vigente…» (49), y precisamente —a nuestro criterio— la deuda impositiva que pesaba sobre una empresa concursada, no se encuentra vigente al momento de su determinación si merced a lo estipulado por el art. 56 de la ley 24.522 perimió la oportunidad del Fisco de pretender su cobro, y por ende no rige para ser exigido su cumplimiento a sus responsables.

No es ocioso recordar las pautas de hermenéutica que establecen que cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo no cabe sino su directa aplicación (50), y que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (51).

Las leyes fiscales —a nuestro juicio— resultan claras: si no rige la obligación tributaria para el contribuyente principal no rige para los deudores solidarios, ergo, al no regir para una empresa la deuda determinada luego de vencido los plazos para hacer valer la misma en el proceso falencial, no rige para sus directores, y no puede ser exigida a éstos.

En una similar interpretación, se ha dicho —en criterio que compartimos— que «…los directores, presidentes o vicepresidentes (como es el caso) no responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto porque la suya no es una obligación propia, sino como responsables por la deuda ajena. La solidaridad no quita a esta obligación su carácter subsidiario, por lo que les asiste a estos deudores el derecho a que se exija previamente el pago al deudor principal, como lo establece la ley…» (52).

En el citado fallo se agregó que «…si bien el Estado persigue en la relación jurídica tributaria su propio interés de recaudar el tributo, este objetivo ha de alcanzarlo de conformidad con los principios que trascienden el caso particular de que se trata por depender de intereses más generales, como son los de que cada contribuyente pague su propio impuesto y de acuerdo a la capacidad contributiva que constituye el fundamento de toda imposición. Por ello, la decisión de la administración de dirigir la acción fiscal contra otros obligados que no son los deudores del tributo no puede derivar de una elección arbitraria, sino que sólo tiene fundamento después de efectuada e incumplida la intimación al contribuyente…».

También allí se dijo que «…en el caso sub examine, el fisco nacional —como surge de las actuaciones y antecedentes obrantes en la causa— no se presentó para el reconocimiento de su deuda y la intimación de pago ante quien tenía abierto un concurso preventivo desde el año 1995; es decir, que al tiempo de la determinación por parte de la DGI de la deuda Merion SA se encontraba en estado de cesación de pagos. En tales términos no se ha cumplido con el requisito indispensable para que nazca la obligación de los co-actores…» (53).

Se ha expresado en idéntico sentido que «…Los directores, gerentes, etc. no responden como deudores

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directos de la obligación de pagar el impuesto, porque la suya no es una obligación propia sino como responsables por la deuda ajena. La solidaridad no quita a esta obligación su carácter subsidiario, por lo que asiste a estos administradores el derecho a que se exija previamente el pago al deudor principal, como lo establece la ley…» (54).

Ello así, teniendo en cuenta que el plazo de dos años señalado en el art. 56 de la ley 24.522 para deducir el pedido de verificación del crédito del Fisco Provincial, es calificado de prescripción por la norma aludida (55), y, como es sabido, la prescripción liberatoria constituye un medio de extinción de las obligaciones que se produce por la concurrencia del transcurso del tiempo y la inacción o silencio del acreedor (56), y si la obligación del deudor principal se encontraba prescripta respecto de la acreencia de la autoridad fiscal, y por ende no rige para una empresa ni rige para sus directores, por ello no podría ser exigible, y cualquier actuación administrativa orientada a ello no resultaría jurídicamente sostenible.

A nuestro criterio, una hermenéutica contraria a la que aquí se expresa, implicaría reconocer —en cierta medida— al Fisco una facultad cercana al «abuso de derecho», por cuanto lo facultaría a no efectuar en los procesos falenciales las actividades procesales pertinentes, y reclamar los tributos adeudados por los fallidos a los responsables subsidiarios, obviando —insistimos— los trámites procesales propios de aquéllos, consiguiendo así el ingreso del tributo en cuestión que no pudo obtener mediante los carriles jurisdiccionales correspondientes en la oportunidad debida, merced a su actuación tardía.

Dicho en otros términos, operada la prescripción respecto de una sociedad concursada por imperio del art. 56 de la ley 24.522, es dable concluir que se encuentra extinguida la obligación tributaria —con todos los efectos que ello implica—, es decir ya «no rige» la misma respecto de la firma concursada por no ser exigible, y por ende no puede trasladarse a los directores de una empresa la solidaridad impositiva que surge tanto del art. 6o de la ley 11.683, como del art. 17 del Código Fiscal de la Provincia de Salta y del art. 21 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.

En este mismo sendero hermenéutico, calificada doctrina ha señalado que «…De encontrarse el organismo recaudador limitado a ‘exigir’ el pago al responsable solidario, sin poder con anterioridad ‘determinar de oficio’ en su carácter de responsable por deuda ajena, se encontraría imposibilitado de cumplir con la manda del art. 24 de la ley, que le impone llevar a cabo el procedimiento determinativo también respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria. En tales casos, jamás podría el fisco hacer efectiva la responsabilidad por deuda ajena una vez transcurrido el plazo de prescripción que beneficia al solidario aún cuando, mediante notificación oportunamente cursada al deudor principal, hubiere suspendido su curso para el responsable solidario. De esta forma, desaparecería el principal efecto de la suspensión en esta hipótesis, cual es la posibilidad de reclamar el pago al codeudor, frente al incumplimiento del principal…» (57).

En consecuencia, en virtud de que si las acciones del fisco recaudador para procurar el cobro de créditos fiscales prescriptos para el contribuyente principal —como consecuencia de la inacción del Estado, que no arbitró los medios con los que contaba para percibir el tributo durante un lapso determinado de tiempo, como por ejemplo el establecido por el art. 56 de la ley de Concursos y Quiebras—, éste quedó liberado de ingresar la deuda impositiva, y ello indefectiblemente se traslada a los directores de la empresa en proceso falencial (58).

A mayor abundamiento, es dable señalar que la doctrina y la jurisprudencia entienden —si bien con sus matices propios en cada jurisdicción tributaria— que la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas no es objetiva, es decir, impuesta por el mero hecho integrar un director u órgano de administración, sino que es necesario que concurran en el caso ciertos requisitos de índole subjetiva (59), los cuales pueden esquematizarse en los siguientes:

-Existencia de deuda tributaria de la sociedad; -Intimación administrativa al contribuyente deudor; -Falta de regularización dentro del plazo fijado por dicho emplazamiento; -Un «elemento subjetivo» que establece la diferencia con un caso de «responsabilidad objetiva», y que implica que no basta sólo el incumplimiento, sino que éste debe serle imputable a los directivos a título de «culpa» o de «dolo».

Claramente en la cuestión analizada, no podrían concurrir la totalidad de dichos requisitos, pues con sólo observar el primero de ellos, podemos fácilmente colegir que la imposibilidad de exigir la deuda de una empresa concursada por los carriles jurídicos correspondientes, ha impuesto que la deuda sea inexistente, al menos desde el punto de vista de las obligaciones exigibles.

Finalmente, sostenemos y auguramos que aun bajo las nuevas normativas —v. gr.: Código Civil y Comercial de la Nación y disposiciones locales referidas a la cuestión que se dicten— el respeto a los

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parámetros hermenéuticos expuestos sea de recibo, tanto por el poder legisferante local y federal, como en las soluciones jurisprudenciales que a su respecto expidan los tribunales competentes.

(1) VILLEGAS, Héctor B., «Curso de Finanzas», Ed. XX, 5a ed., ps. 253/254 y sus citas. (2) VILLEGAS, Héctor B., ob. cit., p. 193. (3) VILLEGAS, Héctor B., ob. cit., p. 259. (4) VILLEGAS, Héctor B., ob. cit., ps. 255/256. (5) GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, «Derecho Tributario», Ed. Depalma, 1996, t. I, p. 344. (6) GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, ob. cit., ps. 344/345. (7) La bastardilla es nuestra. (8) El destacado es propio. Cabe agregar que similar previsión a la indicada, referida a la salvedad de «en la misma forma y oportunidad que rija para éstos» —o equivalente—, contienen diversas leyes impositivas de otras jurisdicciones a las indicadas, a saber: art. 11 del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Ley 541; art. 34 del Cód. Tributario de la provincia de Córdoba, Ley 6006; art. 25 del Cód. Trib. de Catamarca, Ley 5022; art. 20 Cód. Fiscal de la Provincia de Corrientes, Ley 3037; art. 14 del Cód. Trib. de la Provincia de Chaco, dec.-ley 2444/1962; art. 13 del Cód. Fiscal del Chubut, Ley XXIV — nro. 38 Anexo A; art. 17 del Cód. Fiscal de la Provincia de Entre Ríos; art. 12 del Cód. Fiscal de la Provincia de Formosa; art. 18 del Cód. Fiscal de la Provincia de Jujuy, Ley 5791/2013; art. 25 del Cód. Fiscal de la Provincia de La Pampa, dec. 1572/2010; art. 18 del Cód. Trib. de la Provincia de La Rioja, Ley 6402; art. 25 del Cód. Fiscal de la Provincia de Neuquén, Ley 2680; art. 18 del Cód. Fiscal de la Provincia de Río Negro, dec.- ley 9/1975; art. 17 del Cód. Fiscal de la Provincia de Santa Cruz, Ley 3251; art. 19 del Cód. Fiscal de la Provincia de Santa Fe, Ley 3456; art. 24 del Código Tributario de la Provincia de San Juan, Ley 3908; art. 27 del Cód. Trib. de la Provincia de San Luis, Ley VI-0490-05; art. 25 del Cód. Fiscal de Santiago del Estero, Ley 6792; art. 15 del Cód. Fiscal de la Provincia de Tierra del Fuego, Ley 439.

(9) No obstante la bondad y utilidad de las definiciones incluidas por el codificador, creemos que esa faena es más propia del intérprete que del legislador. Incluso el propio Vélez Sarsfield en la nota al art. 495 de su obra, sostuvo con meridiana claridad: «Nos abstenemos de definir, porque, como dice Freitas, las definiciones son impropias de un código de leyes, y no porque haya peligro en hacerlo, pues mayor peligro hay en la ley que en la doctrina. En un trabajo legislativo sólo pueden admitirse aquellas definiciones, que estrictamente contengan una regla de conducta, o por la inmediata aplicación de sus vocablos, o por su influencia en las disposiciones de una materia especial. La definición exacta de los términos de que se sirve el legislador para expresar su voluntad, no entra en sus atribuciones. La definición es del dominio del gramático y del literato, si la expresión corresponde al lenguaje ordinario, y es de la atribución del profesor cuando la expresión es técnica. En todo caso es extraña a la ley, a menos que sea legislativa, es decir, que tenga por objeto restringir la significación del término de que se sirva, a las ideas que reúnan exactamente todas las condiciones establecidas en la ley. Lo que pensamos sobre las definiciones se extiende por los mismos motivos a toda materia puramente doctrinal, a lo que generalmente se llama principios jurídicos, pues la ley no debe extenderse sino a lo que dependa de la voluntad del legislador. Ella debe ser imperativa, y sea que mande o prohíba, debe sólo expresar la voluntad del legislador. Así como existe una diferencia notable entre la jurisprudencia y la legislación, así también la ley nada tiene de común con un tratado científico de derecho…».

(10) El actual Cód. Civ. y Com. —Ley 26.694 y sus modif.—, a diferencia del Cód. Civil derogado, no define la prescripción. Es del caso señalar que en los fundamentos que acompañaron al Proyecto del actual Cód. Civ. y Com. vigente, consignan sus autores que: «…En cuanto a las definiciones, hemos tratado de incluir solo aquellas que tienen efecto normativo y no meramente didáctico, en consonancia con la opinión de Vélez Sarsfield, primer codificador, expresada en la nota al art. 495 del Cód. Civil…», ya que éstas «…son propias de la doctrina…».

(11) Ver notas 4 y 5. (12) Precepto hoy receptados por el art. 2534 del Cód. Civ. y Com. en vigencia.

(13) Ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación que «La prescripción, tanto adquisitiva como liberatoria, que se haya comenzado antes de regir el Código Civil, puede oponerse contra el estado general ó provincial…», in re «Provincia de San Luis c. Rojas Celso», pub. en Fallos 63:351 (1896).

(14) TFNac., Sala A in re «Sucesión de Luis A. Polo», Expte. 22.533-I, del 27/09/2005. (15) En contraste con la denominada «prescripción adquisitiva» que resulta ajena a este análisis.

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(16) En el mismo sentido: CNFed. Cont. Adm., Sala I in re «Duniec, Silvio c. Estado Nacional s/ daños y perjuicios» del 14/05/2013 y sus citas, entre muchos otros.

(17) CS, in re, «Salas, Basilio por sus hijos menores c. Herederos de Tomás Newton», pub. en Fallos 11:61 (año 1871).

(18) CS, in re, «Marín, Pedro J. c. Provincia de Buenos Aires», pub. en Fallos 90:17 (Año 1901). (19) Los destacados son propios. (20) GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. —director—, «Tratado de Tributación», Ed. Astrea, Buenos Aires, 2003, t. I, vol. 2, ps. 132/133; la bastardilla nos pertenece.

(21) Pero cuyos matices podrían ser extendidos a otros supuestos. (22) Establece el art. 2o de la ley 24.522: «Sujetos comprendidos. Pueden ser declaradas en concurso las personas de existencia visible, las de existencia ideal de carácter privado y aquellas sociedades en las que el Estado Nacional, Provincial o municipal sea parte, cualquiera sea el porcentaje de su participación. Se consideran comprendidos: 1) El patrimonio del fallecido, mientras se mantenga separado del patrimonio de sucesores. 2) Los deudores domiciliados en el extranjero respecto de bienes existentes en el país. No son susceptibles de ser declaradas en concurso, las personas reguladas por Leyes 20.091, 20.321 y 24.241, así como las excluidas por leyes especiales».

(23) Dictadas en virtud del poder de imperium del legislador nacional y/o provincial. (24) LUQUI, Juan Carlos, «La Obligación Tributaria», Ed. Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 220. (25) SOLER, Osvaldo H., «Tratado de Derecho Tributario», Ed. La Ley Buenos Aires, 4a ed. actualizada y ampliada, 2011, p. 334.

(26) CNFed. Cont. Adm., Sala IV, in re, «Farmina SA (T.F. 15.505-I y Acum 16269-I) c. DGI» del 04/05/2004, y sus citas; en el mismo sentido: mismo Tribunal, in re, «Clínica Parra SRL (T.F. 16025-I) c. DGI» del 24/11/2005; Sala II de la misma Cámara, causas «Club San Lorenzo (TF 15.012-I y AC 15013-I) c. DGI» del 07/06/2007 y «Ascona SA Cía. de Reaseguros (TF 14.761-I) c. DGI» del 02/10/2007.

(27) MORO, Carlos E., «Ley de Concursos – Comentada, Anotada y Concordada», Ed. Ad-Hoc Buenos Aires 2005, t. II, p. 1166.

(28) GRISPO, Jorge D., «Tratado sobre la ley de Concursos y Quiebras – Ley 24.522 «, Ed. Ad-Hoc Buenos Aires 1998, t. II, ps. 255/256.

(29) GRISPO, ob. cit., p. 266.

(30) RIVERA, J. C. – ROITMAN, H. – VÍTOLO, D. R., «Ley de Concursos y Quiebras», Ed. Rubinzal-Culzoni, Buenos Aires 2009, t. II, p. 465.

(31) Con criterio similar se ha dicho también que «…Corresponde declarar prescripto el crédito fiscal cuya verificación solicitara el organismo recaudador vencido el plazo de dos años previsto en la LC 56…» (conf. Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Comercial No 18, in re,»Zanella Hnos. s/ concurso preventivo s/ incidente de verificación por DGI» del 04/12/1998).

(32) RIVERA, J. C. – ROITMAN, H. – VÍTOLO, ob. cit., p. 502.

(33) SCBA, in re, «Sisterna, Juan Tomás c. Provincia de Buenos Aires s/ demanda contencioso administrativa» del 13/07/2011.

(34) SCBA, in re, «Fisco de la Provincia de Buenos Aires c. Delerco S.A. s/ apremio» del 26/09/2007; el destacado nos pertenece.

(35) No lo hacían los arts. 706, 707, 709, 710, 853 y cc. del anterior Cód. Civil, ni tampoco lo determinan los arts. 834, 835, 845, 846, 847, y cc. del actual Cód. Civ.y Com.en vigencia.

(36) Conforme lo establece el transcripto art. 4017 del derogado Cód. Civil. (37) En el mismo sentido Cámara Primera de Apelación en lo Civil y Comercial de La Plata, Sala 2a in re «Moro-Hue SA c. Empresa Social de Energía de la Prov. de Bs. As. (E.S.E.B.A.) s/ servidumbre de electroducto» del 09/08/1994.

(38) SOLER, Osvaldo H., «Tratado de Derecho Tributario», Ed. La Ley Buenos Aires, 4a ed. actualizada y ampliada, 2011, p. 389.

(39) VILLEGAS, Héctor B., ob. cit., ps. 298 y ss. (40) GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. —director—, «Tratado de Tributación», Ed. Astrea, Buenos Aires,

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2003, t. I, volumen 2, p. 151.

(41) GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. —director—, ob. cit., p. 173. (42) CS, in re, «Fisco c. Crussell y Anderson», pub. en Fallos 13:288 (1873). (43) CS, in re, «Juan De La Cruz Gatica c. Juan Pedro Belzunce s/ cobro ejecutivo de pesos», pub. en Fallos 67:32 (1897).

(44) Hoy receptado en el art. 2540 del Cód. Civ. y Com. vigente. (45) Hoy receptado en el art. 2549 del Cód. Civ. y Com. vigente. (46) Hoy receptado en el art. 839 del Cód. Civ. y Com. vigente. (47) CNCiv., Sala J, in re, «OSN c. Marcos, Jaime y otros s/ ejecución fiscal» del 17/04/1997. (48) VILLEGAS, «Curso de Finanzas», 5a ed., ps. 338 y ss.; en el mismo sentido: GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. -director-, «Tratado de Tributación», Ed. Astrea, Buenos Aires 2003, t. I, volumen 2, p. 148.

(49) Ver: http://lema.rae.es/ drae/?val=regir. (50) CS 320:2145, consid. 6o y su cita. (51) CS 323:620 y 325:830.

(52) Conf. CNFed. Cont. Adm., Sala V, in re, «Cid De La Paz Horacio Raúl (TF 16546-I y Acum TF 17.665-I) y otro c. DGI» del 12/10/2010, voto en disidencia del Dr. Pablo Gallegos Fedriani.

(53) Conf. CNFed. Cont. Adm., Sala V, in re, «Cid De La Paz», citada ut supra, voto en disidencia del Dr. Pablo Gallegos Fedriani.

(54) Conf. CNFed. Cont. Adm., Sala IV, in re, causas «Farmina SA (T.F. 15.505-I y Acum 16269-I) c. DGI» del 04/05/2004 y «Clínica Parra SRL (T.F. 16.025-I) c. DGI» del 24/11/2005; misma Cámara, Sala II, in re, causas: «Club San Lorenzo (TF 15.012-I y AC 15013-I) c. DGI» de 07/06/2007, «Ascona SA Cía. de Reaseguros (TF 14.761-I) c. DGI» del 02/10/2007 y «Vinitzky, Guillermo M. (TF 15.188-I) c. DGI» del 07/09/2009; misma Cámara, Sala III in re «De Llano, Pablo E. (TF 21.539-I) c. DGI» del 23/10/2009.

(55) Conf. doctrina de la CNCom., Sala B, in re, «ACMAR SA s/ concurso preventivo s/ incidente de verificación por Secretaría de Recursos Naturales y Desarrollo Sustentable» del 01/08/2000; asimismo: SCBA, in re, «Chimmalez, Elías A. Concurso preventivo. Incidente de verificación de crédito promovido por Catalina Graciela Mellibousky de Marduchowicz» del 28/05/2003.

(56) SCBA, in re, «Ponce, Sara y otros s/ inconstitucionalidad del art. 6o, dec. 2840/1985» del 02/07/2003.

(57) CARRANZA TORRES, Luis R., «Planteos en defensa de los Derechos del Contribuyente frente al Fisco – Doctrina y Análisis de casos», Ed. Legis Argentina, Buenos Aires 2007, 1a ed., p. 125.

(58) En el mismo sentido: Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo de San Nicolás de los Arroyos, Provincia de Buenos Aires, in re, «Sitta, Omar D. y otro/a c. Provincia de Buenos Aires y otro/a s/ pretensión anulatoria – otros juicios» del 19/05/2015, voto del Dr. Marcelo José Schreginger, y sus citas.

(59) GIULIANI FONROUGE, Carlos M. – NAVARRINE, Susana C., «Procedimiento Tributario «, Ed. Depalma, Buenos Aires 1981, 2a ed., ps. 103/14.

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